26.09.2017 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği ile Türkiye'nin akdetmiş olduğu çifte vergilemeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) kapsamında anlaşmaya taraf diğer ülke mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye'de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin kapsamlı açıklamalar yapılmıştır. Tebliğdeki düzenlemelerle ilgili olarak 5 ve 12 Ekim 2017 tarihlerinde yayınlanan DÜNYA gazetesinde yer alan yazılarımızda açıklamalar yapılmış ancak, hangi ülkenin vergilemede yetkili olacağı konusunda önemli bir husus olan Türkiye’de kalma süresinin hesabı ele alınamamıştı. Yazımızda bu konu üzerinde duracağız.

Bilindiği gibi, ÇVÖA'ya taraf olan diğer ülke mukimlerince Türkiye'deki hizmet alıcılarına sunulan serbest meslek faaliyetleri veya benzeri nitelikteki faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin ÇVÖ anlaşması kapsamında hangi ülkede vergilendirileceğinin belirlenmesinde en önemli husus faaliyetlerin nerede icra edildiğidir. Diğer ülke mukimi tarafından faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, tarafların, anlaşma kapsamında vergilendirme yetkisinin tayininde; İş yeri veya sabit bir yer, kalma süresi ya da ödemenin Türkiye'de yapılıp yapılmadığı unsurları belirleyici olmaktadır.

Kalma süresinin hesaplanması

- Genel kural

Serbest meslek ve benzen faaliyetlerden elde edilen kazancın kaynak ülke olarak Türkiye'de vergilendirilmesi açısından, yetkinin oluşup oluşmadığının tespiti için öngörülen kalma süresi unsuru hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreleri esas almaktadır. Bu kapsamda, Türkiye'nin vergilendirme yetkisinin oluşabilmesi için hizmet veya faaliyetlerin Türkiye'de icra edildiği süre toplamının belirli bir sınırı aşması öngörülmektedir. Vergilendirme yetkisinin oluşumuna kaynak teşkil edecek bu süre veya süreler toplamı ülkemizin taraf olduğu ÇVÖA'da farklı şekillerde ve farklı eşikler şeklinde ifade edilmiştir. Türkiye'nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu süre veya süreler toplamının bir veya birkaç seferde 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda:

- 183 günü aşması.
- I83 günü bulması veya aşması.
- 183 gün veya daha fazla olması.
- 183 gün veya daha uzun bir süre olması veya
- 6 ayı aşması gerekmektedir.

İlk sıradaki ifade tarzının yer aldığı ÇVÖA açısından Türkiye'nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu süre veya süreler toplamının bir veya birkaç seferde 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında, mali yılda 183 günü aşması, yani en az 184 gün olması şarttır. Diğer üç ifade tarzında ise vergilendirme yetkisinin oluşması için sürenin 183 gün olması yeterlidir.

Süre hesabında Türkiye'de gerçekleştirilen faaliyetin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde takvim yılında mali yılda toplam 6 ayı aşan bir süre veya sürelerde devam etmesi koşulu getirilen anlaşmalarda ise hizmetin aralıklarla sunulması durumunda 6 ayın hesabında her bir ay 30 gün olarak dikkate alınır ve (6 X 30=) 180 günü aşan sürelerde devam eden hizmetler için Türkiye'de vergilendirme yapılır. Hizmetin kesintisiz olarak sunulması i durumunda ise hizmetin başladığı güne altıncı ayda tekabül eden gün 6 aylık sürenin tamamlandığı gün olarak dikkate 'e alınır. 6 aylık sürenin bittiği ayda, hizmetin başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son günü biter. 6 ayı aşan süre devam eden hizmetler için Türkiye'de vergilendirme yapılır.

- Teşebbüsler yönünden kalma süresi hesabı

Tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden, Türkiye'de vergilendirme hakkının doğması için gereken süre hesabında oluşturulmuş görüş ve kanaatler çerçevesindeki uygulama hizmetin ifa edilmesi için gönderilen personel sayısı ile hizmetin ifa edildiği gün sayısının birlikte dikkate alınması yönündeydi. Örneğin Türkiye'de 10 personeliyle 20 gün faaliyette bulunan bir diğer ülke mukimi Türkiye'de 200 gün faaliyet icra etmiş sayılmaktaydı. Tebliğle bu görüş değiştirilmiştir.

Bu tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden süre hesabında, personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye'de geçirilen gün sayısı dikkate alınacaktır.

- Aynı veya bağlı proje kapsamında süre hesabı

Serbest meslek ve benzeri faaliyetlerin ÇVÖA kapsamında vergilendirilmesi açısından bazı ÇVÖA'da iş yerini düzenleyen 5'inci maddelerde yer alan aynı veya bağlı proje kapsamında yürütülen serbest meslek faaliyetlerinde süre hesaplaması özellik arz eden bir durumdur.

Bu tür anlaşmalar yönünden teşebbüslerin ifa ettiği serbest meslek faaliyetlerinde kaynak ülkenin vergilendirme yetkisinin tespiti açısından öngörülen kalma süresinin hesabında sadece aynı veya bağlı projeler birlikte dikkate alınacak, bunun dışındaki durumlarda her bir proje kendi başına değerlendirilecektir.

Anlaşmaların uygulanmasında: "aynı proje" serbest meslek faaliyetini icra eden, başka bir deyişle, hizmeti sunan teşebbüs yönünden aynı proje olmalıdır. Bu kapsamda aynı proje için hizmet tek bir gerçek veya tüzel kişiye sunulabileceği gibi birden fazla kişiye de sunulabilir.

"Bağlı proje" ise bir teşebbüs tarafından ticari bütünlüğe sahip farklı projeler kapsamında sunulan hizmetler bakımından dikkate alınır. Projelerin bağlı olup olmadığı tespit edilirken olayına göre değerlendirme yapılması gerekmektedir. Bu çerçevede:

- Projelerin tek bir ana sözleşme kapsamında olup olmadığı.

- Projelerin farklı sözleşmelerin kapsamında olduğu durumlarda, bu farklı sözleşmelerin aynı kişi veya ilişkili kişiler ile sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı ve makul bir şekilde ilk sözleşme sonuçlandırılırken ilave sözleşmelerin de sonuçlandırılmasının öngörülmesinin mümkün olup olmadığı.

- Farklı projelere konu olan çalışmaların niteliğinin aynı olup olmadığı.

- Farklı projeler kapsamında aynı gerçek kişilerin hizmetleri gerçekleştirip gerçekleştirmediği, gibi hususlar bağlı projenin tespitinde dikkate alınabilir.

Aynı veya bağlı proje kapsamında gerçekleştirilen faaliyetlere ilişkin kalma süresinin hesaplanmasında aynı veya bağlı projeler yönünden ifa edilen hizmetlerin birlikte değerlendirilmesi, ayrı projeler yönünden ise bu sürenin her bir proje için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.